1.-Situación legal

La recomendación legal es la de cumplir con la normativa vigente que obliga a informar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de los bienes y derechos en el exterior por parte de todos aquellos sujetos que tengan el carácter de residentes fiscales en España.

La anterior declaración, a título informativo, se realiza a través del formulario modelo 720.

2.-Cuestiones de orden técnico y ejemplos:

2.1. El modelo 720 está relacionado con el artículo 39.2 de la LIRPF que establece que, en caso de que los órganos de inspección de la AEAT encuentren activos no declarados de contribuyentes que tengan la residencia fiscal en España, su valor debe integrarse en el último ejercicio no prescrito del IRPF como una ganancia patrimonial no declarada y pagar impuestos por los mismos, a no ser que hayan sido declarados previamente etc.

El modelo 720 y su régimen sancionador está pensado para aquellos residentes fiscales que no han declarado activos en el extranjero, no para aquellos contribuyentes que acaban de adquirir su residencia fiscal en España. De ahí que haya conflictos actualmente con las personas que se instalan en España (alemanes en Mallorca por ejemplo etc.), ya que a priori no parece razonable que se les pueda exigir que declaren toda una serie de activos bajo la pena que, de no hacerlo, se les aplica el régimen sancionador cuando ellos ya han tributado y declarado sobre esos bienes en su país de origen.

2.2. Ejemplos:

CASO 1.

Residente fiscal español que lleva todos los años establecidos en España y tiene una cuenta en el exterior no declarada con 1M.-€. Se plantea regularizar su situación antes de que la AEAT pueda detectar dicho activo, pero nunca ha presentado el modelo 720 ni ha declarado esa cuenta exterior.

Opciones que tiene:

OPCIÓN A)

Presentar los Modelos 720 de los últimos 4 ejercicios no prescritos declarando la cuenta bancaria en el exterior + Presentar complementarias del IRPF de los últimos 4 ejercicios no prescritos.

En el último ejercicio no prescrito (actualmente a día de hoy sería el ejercicio 2013), deberá integrar en su declaración de IRPF el 1M-€ como una ganancia patrimonial no justificada y pagar la deuda tributaria correspondiente.

En los otros ejercicios no prescritos de IRPF, 2014, 2015 y 2016, deberá declarar los rendimientos del capital mobiliario que haya tenido en el exterior por esa cuenta bancaria no declarada (dividendos, intereses etc.). + Presentar declaraciones del Impuesto sobre Patrimonio ya que al tener 1M.-€ en el extranjero, supera el límite y debió de haber presentar la declaración de ese impuesto. (según la Comunidad Autónoma en la que resida en España ).

A dichas declaraciones complementarias, tanto de IRPF como de IP, se les aplicará un recargo del 20% aproximadamente + Intereses de demora según el caso.

Para el Modelo 720 se le aplicará la sanción formal de no haber presentado el modelo cuando le correspondía, aplicándose el mínimo establecido para sanciones tributarias en caso de presentación extemporánea del modelo 720 sin requerimiento previo de la AEAT (1 dato = 100.-€). 

El coste fiscal de dicha regularización sería, en este caso, aproximadamente, del 60% o 70% del 1M.-€ que tenía el contribuyente en la cuenta bancaria en el extranjero.

Ventajas:

• Regularización íntegra que supone la tranquilidad del cumplimiento de sus obligaciones con la AEAT y no se le puede aplicar la sanción del 150% reservada para aquellos casos en los que los órganos de inspección de la AEAT detectan la existencia de esos bienes o activos en el extranjero no declarados.

• Una vez presentadas todas las complementarias de IRPF así como de IP y el modelo 720, acerca de la declaración complementaria del IRPF del 2013 (en la que se ha integrado como ganancia patrimonial no justificada el 1M.-€), se presenta escrito de rectificación de autoliquidación solicitándose la devolución del importe ingresado como ganancia patrimonial no justificada, ya que también hay razones jurídicas para creer que este sistema de regularización puede ser cambiado y no es ajustado al ordenamiento jurídico.

Esta opción sería la más conservadora y que consiste en declararlo e ingresar los correspondientes impuestos y, posteriormente, hacer las impugnaciones oportunas.

OPCIÓN B)

Presentar los Modelos 720 de los últimos 4 ejercicios no prescritos declarando la cuenta bancaria en el exterior + Presentar complementarias de IRPF de los últimos 4 ejercicios no prescritos, pero sin integrar el importe 1M.-€ como ganancia patrimonial no justificada, sino que solo se declaran los rendimientos que ha tenido ese 1M.-€ durante los últimos cuatro ejercicios no prescritos (dividendos, intereses etc) + Presentar declaraciones del Impuesto sobre Patrimonio ya que al tener 1M.-€ fuera supera el límite y debía de haber presentado la declaración de ese impuesto (según la Comunidad Autónoma en la que resida en España ).

A dichas declaraciones complementarias se les aplicará un recargo del 20% aproximadamente + Intereses de demora según el caso.

Para el Modelo 720 se le aplicará la sanción formal de no haber presentado el modelo cuando le correspondía, aplicándose el mínimo establecido para sanciones tributarias en caso de presentación extemporánea del modelo 720 sin requerimiento previo de la AEAT (1 dato = 100.-€). 

El coste fiscal de dicha regularización sería, aproximadamente, del 10% del 1M.-€ que tenía en el exterior y dependerá en gran medida de la rentabilidad de la cuenta bancaria en el extranjero durante los últimos ejercicios no prescritos.

Ventajas:

• Menor coste fiscal.
• Declaración de la cuenta bancaria en el extranjero sin que haya sido detectada por la AEAT.

Desventajas:

• La AEAT probablemente abrirá una inspección y puede considerar que se ha de integrar el 1M.-€ que tenía en el exterior como ganancia patrimonial no justificada en el último ejercicio no prescrito (en este caso el IRPF 2013) y, dependiendo del caso, poner sanciones del 50% o 100% si lo ven justificado.

Se extienden las Actas de disconformidad correspondientes y las propuestas de sanciones, se efectúan alegaciones y, posteriormente, se notifican los Acuerdos de liquidación de IRPF (Actos definitivos) y los Acuerdos de resolución del procedimiento sancionador.

Lógicamente, todo se impugna. La deuda tributaria de IRPF no se suspende mientras dura su impugnación por lo que se ha de solicitar su aplazamiento/suspensión con garantía. Pero las sanciones tributarias, mientras dura su impugnación, tanto en vía administrativa como en vía contenciosa-administrativa, se suspenden automáticamente y no se deben ingresar.

Aquí habría una sanción "formal" por el Modelo 720 de poco importe (100.-€) + una sanción de IRPF del 50% o 100% sobre la cantidad dejada de ingresar en el último ejercicio no prescrito por no haberse integrado como ganancia patrimonial no justificada el 1M.-€ de la cuenta en el extranjero (en este caso en el IRPF del 2013). .

OPCIÓN C)

No hacer nada y correr el riesgo de que la AEAT detecte, gracias a la colaboración de las autoridades fiscales de otros países o, por los intercambios de información automáticos, la existencia de bienes o activos en el extranjero sin declararlos en la AEAT.

En este caso, se recibirían los requerimientos de la AEAT para que usted presentará el Modelo 720 de los ejercicios no prescritos, así como se le abriría una inspección tributaria por los conceptos tributarios IRPF e IP, integrándose el importe de 1M.-€ en la cuenta no declarada del extranjero como una ganancia patrimonial no justificada, más se le impondrían las sanciones tributarias del 150% por la no presentación del modelo 720.

Al proceder la regularización por requerimiento de la AEAT, la defensa jurídica del caso sería muy poco probable.

CASO 2.

Ciudadano ruso que se establece en España en el ejercicio 2013 y se queda a vivir en dicho país. Tiene una cuenta en Rusia con 1M.-€ (de la que siempre ha pagado sus impuestos ahí y la tiene declarada a las autoridades fiscales rusas) y en España no ejerce ni una actividad, solo vive en su casa de Marbella todo el año.

Ahora, durante el año 2018 decide regularizar su situación fiscal ante la AEAT, ya que al permanecer todos los años en España adquiere la residencia fiscal y debe cumplir con las obligaciones de presentar el modelo 720.

CUESTIÓN PREVIA. Determinar correctamente cuándo adquirió la residencia fiscal (en qué ejercicio de los últimos 4 años no prescritos), ya que a partir de esa conclusión se desarrolla toda la estrategia de regularización ante la AEAT.

Pongamos, por ejemplo, que nuestro ciudadano ruso adquirió la residencia fiscal en el ejercicio 2015.

Opciones que tiene:

OPCIÓN A)

Presentar los Modelos 720 de los últimos 2 ejercicios no prescritos (2015 y 2016) declarando la cuenta bancaria en el exterior + Presentar complementarias de IRPF de los últimos 2 ejercicios no prescritos (2015 y 2016) pero sin integrar el importe 1M.-€ como ganancia patrimonial no justificada.

Aunque no parece razonable que tenga que incorporar el 1M.-€ de Rusia en su IRPF último no prescrito (el del ejercicio 2015) como ganancia patrimonial no justificada, ya que se trata de un activo que ya habrá tributado en Rusia y estaba debidamente declarado, sería la opción más conservadora.

Igualmente, debería presentar Impuesto sobre el Patrimonio para esos ejercicios.

OPCIÓN B)

Presentar los Modelos 720 de los últimos 2 ejercicios no prescritos (2015 y 2016) declarando la cuenta bancaria en el exterior + Presentar complementarias de IRPF de los últimos 2 ejercicios no prescritos, pero sin integrar el importe 1M.-€ como ganancia patrimonial no justificada.

Opción razonable, es decir, se debería presentar los Modelo 720 del ejercicio 2015 y 2016, así como declaraciones de IRPF de esos ejercicios, declarándose todas las rentas mundiales de esos ejercicios, es decir, los rendimientos de la cuenta bancaria de Rusia y cualesquiera otros que haya habido en esos años.

Igualmente, debería presentar Impuesto sobre el Patrimonio para esos ejercicios.

El coste fiscal se determinaría por los rendimientos que hubiera tenido durante los ejercicios en los que adquirió la residencia fiscal, a lo que se deberá sumar los recargos e intereses de demora.

Sobre el modelo 720, solo habría la sanción "formal" que también se podría impugnar.

¿Habría la posibilidad de que le abrieran una inspección tributaria? Sí. Pero durante el procedimiento inspector se desplegaría una estrategia de acreditar el origen de esos fondos, los impuestos pagados en Rusia etc., que haría que dicha opción fuera descartada por el mismo inspector. En caso contrario, deberíamos ir a los tribunales pero ya tendríamos una base jurídica fuerte para desarrollar las alegaciones de las impugnaciones.

OPCIÓN C)

No hacer nada y correr el riesgo de que la AEAT detecte, gracias a la colaboración de las autoridades fiscales de otros países o, por los intercambios de información automáticos, la existencia de bienes o activos en el extranjero sin declararlos en la AEAT.

Problema: Que mientras el ciudadano ruso se siga teniendo la residencia fiscal en España, la obligación de informar la cuenta en Rusia de 1M.-€ a través del modelo 720 no prescribe nunca (ya que debe presentarse en cada ejercicio) y, por tanto, sería una cuestión de tiempo hasta que la AEAT pudiera detectar la existencia de esos bienes no declarados, lo que supondría la apertura de inspección tributaria con los perjuicios que ello ocasionaría.

3. Otras consideraciones.

IMPORTANTE : Una vez recibes un requerimiento de la AEAT al respecto, ya no sirve de nada hacer las presentaciones del Modelo 720 y complementarias del IRPF e IP de los ejercicios prescritos, ya que las no tendrían el efecto liberatorio para evitar las imposiciones de sanciones tributarias (la del 150%) y lo determinante será el resultado de las actuaciones inspectoras, es decir, resulta fundamental para obtener una tranquilidad en la estancia de cualquier ciudadano que adquiere su residencia fiscal en España, tener todas sus obligaciones fiscales bien cumplidas y presentadas, entre ellas la del Modelo 720.

De otro modo, en caso de que los órganos de la AEAT detecten la existencia de esos bienes o activos en el extranjero no declarados, aunque se trate de activos o bienes que usted adquirió en ejercicios ya prescritos o, a una adquisición anterior a cuando adquirió la residencia fiscal en España, la AEAT puede considerarlos como ganancias patrimoniales no justificadas e integrarlos en la base general del último IRPF no prescrito, suponiendo a ingresar una importante deuda tributaria.

Además, en ese supuesto, sí que sería viable la imposición de sanciones por la no presentación del Modelo 720 (de hasta el 150%), mientras que, si se declara voluntariamente con la presentación del Modelo 720 de los ejercicios no prescritos, no será de aplicación el régimen sancionador del 150%. Acerca de las sanciones "formales", ya hay una Consulta de la Dirección General de Tributos que ampara la no imposición de sanciones tributarias en caso de modelos 720 presentados de forma extemporánea sin requerimiento previo de la AEAT.

Bien es cierto que la Comisión Europea ha enviado un dictamen motivado a España con recomendaciones para cambiar el sistema sancionador del Modelo 720, por considerar que las sanciones que se pueden imponer resultan desproporcionadas y pueden atentar contra los pilares básicos de la UE, sin embargo, hasta que España no cambie la normativa, la presentación del modelo 720 es obligatoria para todos los residentes fiscales.

Además, recientemente se ha publicado la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V1434-17, de 6 de julio de 2017 en la que se expone: “En todo caso, debe recordarse que no existirá ganancia patrimonial no justificada por la parte de los bienes o derechos que hubieran sido adquiridos tanto con rentas declaradas en plazo, como con rentas declaradas mediante la presentación, dentro del plazo de prescripción, de una autoliquidación complementaria extemporánea sin requerimiento previo”, lo que significa que, en caso de regularización voluntaria, las disposiciones del artículo 39.2 de la LIRPF no se deberían aplicar y los órganos de inspección no podrían imputar el valor de los activos o bienes en el extranjero como una ganancia patrimonial no justificada (Opción B del CASO 2).